隨著PPP模式的應(yīng)用漸趨廣泛，現(xiàn)行稅收法規(guī)政策有一些內(nèi)容已不能適應(yīng)PPP的發(fā)展，需要進(jìn)一步完善和修訂。記者日前就此采訪了中國財政科學(xué)研究院金融研究中心研究員陳新平。
PPP主要涉稅比照政策
“目前,我國還沒有制定專門的法規(guī)政策來解決PPP的涉稅問題，為了鼓勵社會資本參與PPP項目，只能比照適用某些既有的稅收法規(guī)及政策措施。”陳新平告訴記者。
陳新平表示，通過梳理發(fā)現(xiàn)，與PPP項目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個稅種的征收優(yōu)惠措施上。
一是企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面的法律法規(guī)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實施條例》《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》等法律法規(guī)、政策文件的規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。如，企業(yè)從事符合規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目經(jīng)營所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅等。
二是增值稅優(yōu)惠方面的政策。根據(jù)國家財政稅務(wù)部門的相關(guān)規(guī)定，凡企業(yè)從事符合條件的污水、垃圾處理，以及發(fā)電等業(yè)務(wù)，可分別享有以下的增值稅優(yōu)惠政策：對銷售自產(chǎn)再生水、提供污水處理勞務(wù)、提供垃圾處理與污泥處置勞務(wù)等，分別實行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策;對銷售以垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力，以及銷售利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力等，實行增值稅即征即退100%的政策。
三是投資抵免政策。企業(yè)購置并實際使用符合有關(guān)政策規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
比照稅收法規(guī)諸多不足
陳新平認(rèn)為，PPP是政府與社會資本就公共產(chǎn)品的提供事宜建立起來的一種長期合作伙伴關(guān)系，在此關(guān)系下，公共產(chǎn)品的提供既有別于傳統(tǒng)的政府從“生產(chǎn)”到“提供”的一條龍服務(wù)模式，也有別于完全市場化的私人提供模式。對于涉身其中的社會資本或項目公司而言，不能按普通納稅人待之，現(xiàn)行稅收法規(guī)及政策還不能適應(yīng)PPP的發(fā)展。
沒能考慮到PPP的一些特殊涉稅問題。如，在TOT(轉(zhuǎn)讓—運營—移交)模式下，存量項目在政府與社會資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時可能存在的重復(fù)征稅問題;在項目建設(shè)、運營期間，社會資本獲得政府補助后的納稅問題;在出售回租模式(盡管有關(guān)部門還沒有將此模式包括在PPP中)下，如果特許經(jīng)營期遠(yuǎn)超過有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命時，資產(chǎn)所有權(quán)如何處理問題，以及PPP項目未抵扣完的進(jìn)項稅能否申請稅收返還等。
稅收優(yōu)惠政策覆蓋面過窄。企業(yè)從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資以及垃圾、污水處理時可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策，主要是在2008—2009年之間制定的。當(dāng)時的大背景是，為了減少歐美金融危機(jī)給我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不利的影響，政府制定了激勵企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項目的稅收優(yōu)惠政策，這些政策并不是針對PPP模式的運用而出臺的。“因此,政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限，而PPP模式在公共交通、公用設(shè)施以及社會公共服務(wù)等領(lǐng)域有著廣泛的運用;政策優(yōu)惠期有限，當(dāng)前的所得稅優(yōu)惠是‘三免三減半’，期限短，而PPP項目多是投資規(guī)模大、回收周期長的項目，短則三、五年，長則二、三十年。”陳新平說。
稅收減免政策與當(dāng)前的稅制改革不相適應(yīng)。根據(jù)我國現(xiàn)行的稅收制度，企業(yè)所得稅、增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中，無論是所得稅的減免，還是增值稅的減免，都是一律全減或全免。這種一刀切的做法，忽視了公共品在受益范圍以及中央與地方在相應(yīng)支出責(zé)任上的差別。眾多的PPP項目都是地方性的，建成后其產(chǎn)出的是公共產(chǎn)品，其中，地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供，屬于地方政府的事權(quán)，對應(yīng)的則是地方政府的支出責(zé)任。在對地方性PPP項目實施稅收優(yōu)惠政策時，減免的應(yīng)是地方稅，或共享稅中屬于地方享有的部分，而非全部。
社會資本獲得的政府補助如何征稅缺乏明確規(guī)定。為了保障PPP項目在商業(yè)上的可行性，政府通常會向社會資本提供一定程度的補助，如，建設(shè)階段的投資補助，運營階段的價格補貼等。對于這種補助，如何進(jìn)行稅務(wù)處理，目前并無明確規(guī)定。
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;財政部門或其他撥付資金的部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。
陳新平說，對運營階段，政府向社會資本提供的價格補貼，不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入，雖然在形式上，價格補貼有可能符合不征稅收入的三個條件，但實質(zhì)上，價格補貼并不具有不征稅收入的本質(zhì)屬性。“價格補貼是政府向?qū)ι鐣Y本提供的差價補償，而這種差價原本就屬于社會資本經(jīng)營性收入的一部分，只是由社會資本先讓渡給了消費者，最后又以政府補助的形式將其找補回來而已。因此，在本質(zhì)上，價格補貼并不屬于不征稅收入，仍應(yīng)是社會資本經(jīng)營性收入的組成部分。”
對社會資本獲得項目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒有規(guī)定。根據(jù)我國法律的規(guī)定，居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項目公司分紅時，如果政府向社會資本讓渡部分紅利(作為一種間接補貼手段)，社會資本的分紅比例就會超過其持股比例，如何認(rèn)定這部分超比例分紅的性質(zhì)?現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有規(guī)定。其實，有三種可能的認(rèn)定辦法：一是認(rèn)定為社會資本從項目公司分得的免稅紅利，二是認(rèn)定為從政府或其部門獲得的不征稅收入，三是認(rèn)定為社會資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。至于選取何種辦法，有待相應(yīng)稅收征管政策的出臺。
亟需完善稅收法規(guī)
近年來，PPP模式在我國得到了全面的推廣。隨著人們對這種模式認(rèn)識的提高，政府履行公共管理職能的方式也將發(fā)生重大變化。為了更好地推動PPP的穩(wěn)定發(fā)展，現(xiàn)行稅收法規(guī)亟需完善。
“現(xiàn)行有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對傳統(tǒng)企業(yè)或事業(yè)單位制定的，不適應(yīng)或不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP的全面推廣運用，應(yīng)及時地對稅收法規(guī)政策進(jìn)行相應(yīng)的修訂與完善，如對PPP模式下的固定資產(chǎn)折舊、虧損彌補、稅前抵扣等作出專門的規(guī)定，同時，還需要對雙重征稅以及資產(chǎn)權(quán)屬界定等問題，從法規(guī)的角度予以明確和解決。”陳新平表示。
其次是制訂PPP項目稅務(wù)處理指南。陳新平告訴記者，由于PPP項目參與方眾多、利益訴求不一;交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、環(huán)節(jié)眾多;投資規(guī)模巨大、回收周期長等諸多復(fù)雜問題，為了便于社會資本或項目公司申報納稅，應(yīng)分別就PPP項目涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種編制稅務(wù)處理指南。
再其次是建立區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策。為了使PPP項目能夠?qū)崿F(xiàn)“財務(wù)平衡”，除了政府提供相應(yīng)的補助外，再給予一定程度的稅收優(yōu)惠，是十分必要的。但在制訂和實施稅收優(yōu)惠政策時，要有所區(qū)別。按照盈利性由低到高的順序，可將PPP項目分為非經(jīng)營性項目、準(zhǔn)經(jīng)營性項目、經(jīng)營性項目，依此順序，相應(yīng)項目獲得的稅收優(yōu)惠程度應(yīng)是逐步降低的。具體地講，如在征繳所得稅時，對非經(jīng)營性項目可實行免稅政策，對準(zhǔn)經(jīng)營性項目可實施減稅政策等。同時，對于地方性的PPP項目，如果涉及中央與地方共享稅的減免優(yōu)惠，應(yīng)該只減免地方分享的部分，否則會造成中央稅源的流失。
最后，對PPP模式下的政府補助分類進(jìn)行稅務(wù)處理。由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用設(shè)施、社會公共服務(wù)等領(lǐng)域的項目，在一定程度上，社會資本代行了政府的社會公共管理職責(zé)。
“所以，相比一般的法人企業(yè)，政府應(yīng)向社會資本提供更多的補助或支持。這些補助或支持包括但不限于：投資補助、貸款貼息、價格補貼，以及無償劃撥土地、讓渡項目公司中政府股東全部或部分分紅權(quán)等。對于社會資本獲得的政府補助，應(yīng)分類進(jìn)行稅務(wù)處理，如，投資補助可認(rèn)定為不征稅收入，價格補貼按免稅收入處理等。”陳新平表示。
