國(guó)務(wù)院法制辦公布《環(huán)境保護(hù)稅法征求意見(jiàn)稿》，筆者希望從三個(gè)層面對(duì)此意見(jiàn)征求稿展開(kāi)分析，供各界參考。第一個(gè)層面是技術(shù)層面，包括征求意見(jiàn)稿涉及到的名稱(chēng)、概念、術(shù)語(yǔ)、用詞等等，在這個(gè)層面上的意見(jiàn)，盡管不是什么大是大非問(wèn)題，但卻也牽涉甚廣，尤其是關(guān)系到作為一部立法的嚴(yán)謹(jǐn)性，也關(guān)系到公眾對(duì)此的觀感;第二個(gè)層面是征求意見(jiàn)稿內(nèi)所涉及的理論問(wèn)題，即針對(duì)這個(gè)稿子內(nèi)提到的一些問(wèn)題進(jìn)行理論探討;低三個(gè)層面是征求意見(jiàn)稿外的理論問(wèn)題，這些問(wèn)題不在意見(jiàn)稿的范圍內(nèi)，但卻是環(huán)境保護(hù)稅的問(wèn)題，或者說(shuō)是與征求意見(jiàn)稿相并行的一些問(wèn)題。作者將依次對(duì)此進(jìn)行分析和討論，本節(jié)主要討論的便是第一個(gè)層面上的技術(shù)問(wèn)題。

一，什么是應(yīng)稅污染物

作為環(huán)境保護(hù)稅法，立法征稅標(biāo)的物的確定至關(guān)重要，從征求意見(jiàn)稿的前后文來(lái)看，都有著非常明顯的用意，那就是將排污費(fèi)征收平移為環(huán)保稅，因此，環(huán)境污染就是該稅法的主要標(biāo)的物。對(duì)此，征求意見(jiàn)稿也將此明確為一個(gè)統(tǒng)一的概念，即“應(yīng)稅污染物”，第一章的第三條規(guī)定“本法所稱(chēng)應(yīng)稅污染物是指大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲以及其他污染物”，這里，與新版的《環(huán)境保護(hù)法》和2003年開(kāi)始執(zhí)行的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》相比，對(duì)于污染物的界定都有很大的傳承性，但不同的是，其中增加了“其他污染物”，這似乎是在為未來(lái)擴(kuò)大環(huán)境稅征收范圍留一個(gè)余地或缺口(筆者猜測(cè)，這可能是為了征收“溫室氣體碳稅”而設(shè))，但問(wèn)題在于，縱觀意見(jiàn)稿全文，后面再?zèng)]有與“其他污染物”相呼應(yīng)的地方(包括征稅目錄)，也就是說(shuō)，即便是為了將來(lái)擴(kuò)征做打算，那么也應(yīng)該在相應(yīng)的地方做一個(gè)解釋?zhuān)约罢魇辗椒ǚ绞缴系囊?guī)定。否則，未來(lái)只能靠進(jìn)一步修訂來(lái)解決，但這對(duì)于新法的設(shè)立而言似乎不太嚴(yán)謹(jǐn)。

筆者的意見(jiàn)是，對(duì)于應(yīng)稅污染物，要進(jìn)行明確的規(guī)定，如果現(xiàn)在在某些污染排放物上還不確定的話(huà)，也應(yīng)該對(duì)其屬性進(jìn)行確定，譬如規(guī)定那些對(duì)生態(tài)環(huán)境造成方面影響或帶來(lái)?yè)p失的污染物，這樣一來(lái)，也就為未來(lái)可能的范圍延伸做好準(zhǔn)備。假如要依靠一次又一次的立法修訂來(lái)解決此類(lèi)問(wèn)題，社會(huì)經(jīng)濟(jì)將付出巨大成本。

二，誰(shuí)是征收納稅對(duì)象?

第一章，第二條規(guī)定“在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域以及管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅。”

與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》相比，征收對(duì)象的范圍明確為“企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”，而不是籠統(tǒng)的“單位和個(gè)體工商戶(hù)”，這一范圍的主要含義在于，環(huán)保稅的征收對(duì)象是生產(chǎn)者，而不是消費(fèi)者，是生產(chǎn)過(guò)程，而不是消費(fèi)過(guò)程，這意味著，我們初步圈定的環(huán)保稅納稅人范圍為“排污者+生產(chǎn)者”，其中值得斟酌的是，根據(jù)應(yīng)稅污染物的標(biāo)準(zhǔn)，包括各級(jí)政府、非盈利機(jī)構(gòu)等在內(nèi)的各類(lèi)介于生產(chǎn)與消費(fèi)之間的機(jī)構(gòu)也都會(huì)排放不同的應(yīng)稅污染物(譬如建筑排放，交通排放等)，那么，這些機(jī)構(gòu)要不要納入征收對(duì)象的范圍內(nèi)?筆者認(rèn)為，除了按照生產(chǎn)和消費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分之外，還可以引入排放規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)，也就是任何機(jī)構(gòu)的排放規(guī)模如果超過(guò)某個(gè)水平，從保護(hù)生態(tài)環(huán)境的必要性來(lái)看，都應(yīng)該納入到征收范圍之內(nèi)，這樣可以避免出現(xiàn)可能的征稅漏出。

與征稅對(duì)象相關(guān)的另一個(gè)技術(shù)問(wèn)題是，征求意見(jiàn)稿還規(guī)定了幾種優(yōu)惠免稅的特例，譬如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、交通運(yùn)輸以及垃圾污水處理廠等都屬于這個(gè)特例的范圍，事實(shí)上，這三個(gè)方面都是污染物排放的重要來(lái)源，譬如，交通運(yùn)輸就是大氣污染物排放的主要成因，而如果某個(gè)企業(yè)就是從事交通運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)為主，那么，對(duì)其污染排放進(jìn)行豁免不就造成了極大的不公平嗎?同時(shí)，征求意見(jiàn)稿規(guī)定，“企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者向依法設(shè)立的城鎮(zhèn)污水處理廠、城鎮(zhèn)生活垃圾處理場(chǎng)排放應(yīng)稅污染物的，不征收環(huán)境保護(hù)稅。對(duì)企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者在符合環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場(chǎng)所貯存或者處置的工業(yè)固體廢物，不征收環(huán)境保護(hù)稅。”這一條規(guī)定與上述垃圾污水處理廠的排污有免稅資格相結(jié)合，就意味著垃圾污水處理廠可能會(huì)成為眾多企業(yè)規(guī)避繳納環(huán)保稅的重要途徑。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅的確立不能出于某些體制上的因素而在初期就在征收對(duì)象形成差異化待遇，而應(yīng)該一視同仁，從生態(tài)環(huán)境保護(hù)的本質(zhì)需要出發(fā)，來(lái)進(jìn)行一體化設(shè)計(jì)。

三，征稅的幅度

在征求意見(jiàn)稿后附有一個(gè)《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》，對(duì)不同污染物的征稅幅度進(jìn)行了規(guī)定，總體上，收稅幅度與原先排污費(fèi)的水平相當(dāng)，這一點(diǎn)原則上也無(wú)可厚非。同時(shí)，征求意見(jiàn)稿還對(duì)兩種特殊情況分別作了獎(jiǎng)懲方面的規(guī)定。

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其一，具有以下排放應(yīng)稅大氣污染物和水污染物情形的，加倍征收環(huán)境保護(hù)稅：(一)污染物排放濃度值高于國(guó)家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的，或者污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的2倍計(jì)征;(二)污染物排放濃度值高于國(guó)家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的3倍計(jì)征。

其二，納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的濃度值低于國(guó)家或者地方規(guī)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)50%以上，且未超過(guò)污染物排放總量控制指標(biāo)的，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以決定在一定期限內(nèi)減半征收環(huán)境保護(hù)稅。

這兩條規(guī)定有點(diǎn)類(lèi)似于濃度(或總量)標(biāo)準(zhǔn)意義上的累進(jìn)稅，作此規(guī)定的初衷在于鼓勵(lì)減排和少排，但是簡(jiǎn)單地用高于或低于來(lái)規(guī)定納稅的比例似乎過(guò)于簡(jiǎn)單，特別是某些污染物濃度水平的高低差別與其處理成本有較大關(guān)系的話(huà)，這樣的規(guī)定其實(shí)并不是限制排放，而是相反地鼓勵(lì)了超濃度排放，這是一方面。

另一方面，對(duì)于垃圾污水處理廠而言，達(dá)到排放標(biāo)準(zhǔn)的污染物就免稅，而對(duì)其他納稅人而言，即便達(dá)到“低于國(guó)家或者地方規(guī)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)50%以上”，仍然要繳納50%的水平，這實(shí)則是100%地鼓勵(lì)其他納稅人將垃圾和污水等污染物交由垃圾污水處理廠來(lái)處置，如果是這樣的話(huà)，這條規(guī)定其實(shí)也就失去了它應(yīng)有的獎(jiǎng)懲作用，不如直接修改為大氣污染物的濃度值低于國(guó)家或者地方規(guī)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)50%以上等等為好。