新能源汽車是未來汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展方向和制高點，各地也在大力發(fā)展新能源汽車的產(chǎn)業(yè)鏈，但在整個產(chǎn)業(yè)鏈的各個節(jié)點上，對于如何繳納增值稅、如何更好地適用政策卻存在不同的認識。以下就真實案例全面剖析相關(guān)政策。
基本情況
A公司(汽車經(jīng)銷商)長期“進大于銷”，被“風控系統(tǒng)”推送至評估人員。經(jīng)了解，A公司銷售的新能源汽車從甲企業(yè)(生產(chǎn)企業(yè))購進，該新能源汽車享受中央補貼3萬元/輛，A公司按減除中央補貼后的款項8.19萬元(價稅合計)/輛支付款項，并取得專用發(fā)票;同時該新能源汽車在銷售時享受地方政府補貼3萬元/輛，消費者按減除地方補貼后的款項4.68萬元(價稅合計)/輛支付款項，并取得機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。企業(yè)賬務(wù)處理如下：(單位：萬元，下同)
1.購進時：
借：庫存商品 7
應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅(進項稅額) 1.19
貸：銀行存款 8.19
2.銷售時：
借：銀行存款 4.68
應(yīng)收賬款——應(yīng)收地方補貼 3
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4
應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額) 0.68
營業(yè)外收入 3
3.收到補貼時：
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收地方補貼 3
審核分析
根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》(財建〔2013〕551號)第二條規(guī)定：
“補助范圍”是符合要求的純電動汽車、插電式混合動力汽車和燃料電池汽車。
“補助對象”是消費者，消費者按銷售價格扣減補貼后支付。
“資金撥付”是中央財政將補貼資金撥付給新能源汽車生產(chǎn)企業(yè)，實行按季度預(yù)撥，年度清算。生產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品銷售后，每季度末向企業(yè)注冊所在地的財政、科技部門提交補貼資金預(yù)撥申請，當?shù)刎斦⒖萍疾块T審核后逐級上報至財政部、科技部。四部委組織審核后向有關(guān)企業(yè)預(yù)撥補貼資金。年度終了后，根據(jù)核查結(jié)果進行補貼資金清算。
新能源汽車相關(guān)補貼政策，在計算繳納增值稅時如何適用，評估人員有不同的觀點。
觀點一：甲企業(yè)(生產(chǎn)企業(yè))可以按扣減中央補貼的部分開具發(fā)票，A公司(汽車經(jīng)銷商)按收到的專用發(fā)票入賬并抵扣對應(yīng)進項稅額，但A公司收到地方補貼的部分也按中央補貼的處理方式是錯誤的，應(yīng)當按不扣減地方補貼的部分全額申報納稅。
根據(jù)財建〔2013〕551號文件規(guī)定：“中央財政將補貼資金撥付給新能源汽車生產(chǎn)企業(yè)，實行按季度預(yù)撥，年度清算。”甲企業(yè)取得的3萬元中央補貼款符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)規(guī)定的“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”不用作為增值稅計稅基數(shù)，同時3號公告的同步解讀規(guī)定：“中央財政補貼有的直接支付給予銷售方，有的先補給購買方，再由購買方轉(zhuǎn)付給銷售方。無論采取何種方式，購買者實際支付的購買價格，均為原價格扣減中央財政補貼后的金額。納稅人取得的中央財政補貼，其取得渠道是中央財政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”也支持甲企業(yè)的賬務(wù)處理。但對于A公司的賬務(wù)處理，沒有文件支持，應(yīng)于補充申報。
觀點二：甲企業(yè)和A公司的賬務(wù)處理都錯誤，不能將實際補貼給消費者的款項從計稅收入中扣除，應(yīng)按全額計算繳納增值稅。
甲企業(yè)(生產(chǎn)企業(yè))和A公司(汽車經(jīng)銷商)將收到補貼方式和補貼實際收益方混同，財建〔2013〕551號文件在“補助對象”的描述中也清楚描述出生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)是“按銷售價格扣減補貼”，對應(yīng)兩個單位的“銷售價格”就應(yīng)當是沒有扣除補貼前的含稅價款，現(xiàn)有甲企業(yè)的處理方式，源于對相關(guān)政策3號公告的錯誤解讀，而A公司按扣減地方補貼后的實際收到消費者支付款項來確認應(yīng)稅銷售收入就只能是錯上加錯。
筆者認為觀點二正確。針對新能源汽車的中央和地方財政補貼，其實際補貼對象為直接消費者，政策導(dǎo)向都是鼓勵消費者購買新能源車，讓消費者在實際購買時只需按銷售價格扣減補貼后的價款支付，而差額部分由財政資金補足。而具體到補貼的撥付方式上，如果由消費者先墊付再去申請補貼，將會因領(lǐng)取補貼的手續(xù)繁雜而降低消費者的滿意度，由財政部門將補貼直接撥付給新能源車生產(chǎn)企業(yè)或銷售企業(yè)就成了一個好辦法。
從補貼實際享受方看，生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)不是該補貼的實際擁有者，均只是財政補貼代收轉(zhuǎn)付的經(jīng)手人，不應(yīng)當在銷售時確認為營業(yè)外收入，而應(yīng)當通過往來賬反饋銷售收入中的支付差額?，F(xiàn)有的補貼發(fā)放方式，只是為方便統(tǒng)一管理和撥付，由財政部門按照“按季度預(yù)撥、年度清算”的方式進行管理。
那么，如何理解財建〔2013〕551號文件中的“消費者按銷售價格扣減補貼后支付”也就成了爭議的焦點。筆者認為，文件中的銷售價格就是不含補貼應(yīng)當向消費者收取的全部款項，并且這個款額是價稅合計的全部款項。
同時需要注意的是，觀點一一方面造成增值稅的計稅鏈條斷開，造成企業(yè)長期“進大于銷”，此款項本身不是“利得”屬性，是和銷售收入密切相關(guān)的，應(yīng)并入產(chǎn)品銷售收入計征增值稅;另一方面造成實際消費者(單位消費者)沒有完整享受到新能源汽車的稅收優(yōu)惠政策，雖然從資金的實際轉(zhuǎn)付上來看，國家對新能源車的補貼政策落實到消費者，但作為固定資產(chǎn)的可抵扣進項稅額減少和入賬價值減少，實際可享受到的優(yōu)惠政策卻在時間點上大打折扣。
通過政策分析，筆者認為各環(huán)節(jié)正確的賬務(wù)處理如下：(單位：萬元，下同)
甲企業(yè)
1.銷售時按10萬元作為計稅價格并開具專用發(fā)票給汽車經(jīng)銷企業(yè)，同時確認收入。
借：銀行存款 8.7
應(yīng)收賬款——代收中央補貼部分 3
貸：主營業(yè)務(wù)收入——新能源汽車 10
應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額) 1.7
2.收到補貼款時
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收賬款——代收中央補貼部分 3
A公司
1.購進時按10萬作為庫存商品成本，并取得對應(yīng)的進項稅額。
借：庫存商品——新能源汽車 10
應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅(進項稅額) 1.7
貸：銀行存款 8.7
應(yīng)收賬款——中央補貼部分 3
2.實際銷售時，也應(yīng)按10萬元銷售價格作為計稅價格并開具機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票給單位消費者。同時，由于實際銷售的實現(xiàn)，對應(yīng)的中央補貼的部分，可以在這個時間點進行中央補貼部分的款項進行賬務(wù)對沖。
借：銀行存款 5.7
應(yīng)收賬款——代收地方補貼 3
應(yīng)收賬款——中央補貼部分 3
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10
應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額) 1.7
3.收到補貼時：
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收賬款——代收地方補貼 3
單位消費者
借：固定資產(chǎn) 10
應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅(進項稅額) 1.7
貸：銀行存款 5.7
營業(yè)外收入 6
通過以上分析，筆者建議對“銷售收入”的確認上有關(guān)部門能進一步明確，將優(yōu)惠政策做到精準執(zhí)行。
